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Confissão, Denúncia Espontânea e Tipos de Lançamento Tributário

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMENDA DA INICIAL. NECESSIDADE DE JUNTADA DA CONFISSÃO DE DÍVIDA. INEXISTÊNCIA DE LANÇAMENTO. DECADÊNCIA. Inviável é a incidência do verbete nº 106 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça, porquanto a demora para o recebimento da inicial não pode ser imputada ao Poder Judiciário, senão que à atitude insurgente do exeqüente em não juntar aos autos a confissão de dívida. O CTN define os tipos de lançamento de acordo com o grau de colaboração do sujeito passivo na elaboração do ato de lançamento, dividindo os tipos de lançamento em lançamento de ofício ou direto, lançamento por declaração ou misto e lançamento por homologação. Por outro lado, são três as situações previstas em lei em que o contribuinte apresenta declarações ou informações ao Fisco, sendo duas delas de caráter obrigatório – por determinação de lei – e uma de caráter facultativo que, embora também prevista em lei, sujeita-se unicamente à vontade, à deliberação e ao alvedrio do sujeito passivo. Tratam-se, essas situações, do lançamento por homologação (CTN, art. 150), do lançamento por declaração (CTN, art. 147) e da chamada denúncia espontânea de infração (CTN, art. 138), que não são e nem se confundem com confissão de dívida no sentido técnico-jurídico do instituto, tal como é conhecido no âmbito do Direito Civil. A confissão feita pelo contribuinte não se caracteriza como lançamento por homologação exatamente porque não é legalmente obrigatória, por isso que se sujeita apenas ao livre arbítrio e ao alvedrio do sujeito passivo, que confessa ou não segundo a sua vontade e liberalidade. Logo, essa confissão, além de não ser tecnicamente confissão, também não se confunde com aquela declaração feita no âmbito do lançamento por homologação. A chamada confissão de dívida, como aquela semelhante a dos autos, que não é nem confissão de dívida em seu sentido técnico, nem declaração no âmbito do lançamento por homologação e que muito menos se caracteriza como declaração no âmbito da denúncia espontânea de infração, não pode ensejar nem interrupção do prazo de decadência – realidade juridicamente impossível – e nem interrupção ou suspensão do prazo prescrição, porque este sequer se iniciou, por isso que também é realidade juridicamente impossível. E nem se diga que o ato de inscrição direta como dívida ativa seria ou equivaleria ao ato de homologação, como uma espécie de constituição definitiva do crédito tributário (CTN, arts. 145 e 174), que liquidaria com a fluência do prazo decadencial e daria início ao prazo prescricional, isto porque é disposição legal expressa do CTN, em seu art. 149, incisos IV, V e VI, no sentido de que, em tais circunstâncias, não se trata de lançamento por homologação porque ocorreu somente a declaração do sujeito passivo (‘confissão de dívida’), sem o pagamento do tributo respectivo, e não se trata tampouco de denúncia espontânea de infração porque, embora tenha havido a declaração (‘confissão de dívida’), não ocorreu o pagamento do tributo e dos juros. E não se tratando de lançamento por homologação e nem de denúncia espontânea de infração, a situação da ‘confissão de dívida’ posta nos autos só pode caracterizar hipótese típica de lançamento de ofício ou direto, em que o prazo de decadência tem seu termo inicial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). As chamadas ‘confissões de dívida’, desacompanhadas do pagamento do tributo e dos juros, não se caracterizam como denúncias espontâneas de infração e somente ensejam, a partir delas, lançamento de ofício ou direto, nos termos do art. 149 do CTN. No caso dos autos, não tendo havido lançamento em relação ao ISSQN atinente aos anos de 1997 a 2001, nem de ofício, nem por declaração, nem por homologação, por isso que sequer há data da constituição definitiva do crédito, não há falar em prazo prescricional. E como a ‘confissão de dívida’ feita pelo sujeito passivo não é nem confissão de dívida no sentido técnico-jurídico, nem configura qualquer das hipóteses de lançamento previstas em lei, nem mesmo a por homologação, e tampouco tal confissão configura denúncia espontânea de infração, de modo que a constituição definitiva do crédito tributário somente poderia ser feita por lançamento de ofício (CTN, art. 173, I, e art. 174), o único prazo que sempre esteve em curso é o prazo decadencial, o qual não se interrompe nem se suspende, razão pela qual se impõe o reconhecimento da decadência e a sua decretação de ofício com a extinção da execução fiscal.  APELO DESPROVIDO. EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO MANTIDA EM RAZÃO DA DECADÊNCIA.

 

 

 

Apelação Cível

 

Segunda Câmara Cível

Nº 70021660303

 

Comarca de Porto Alegre

MUNICIPIO DE PORTO ALEGRE

 

APELANTE

PAULO LENIR ASSESSORIA TRIBUTARIA LTDA

 

APELADO

 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos.

Acordam os Desembargadores integrantes da Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade, em negar provimento ao apelo, mantendo a extinção da execução por outro motivo..

Custas na forma da lei.

Participaram do julgamento, além do signatário, os eminentes Senhores Des. Arno Werlang (Presidente e Revisor) e Des. Roque Joaquim Volkweiss.

Porto Alegre, 24 de outubro de 2007.

 

 

DES. ADÃO SÉRGIO DO NASCIMENTO CASSIANO,

Relator.

 

 

 

RELATÓRIO

Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano (RELATOR) -

Trata-se de recurso de apelação cível interposto pelo MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE contra sentença de fls. 14/15 que, em execução fiscal ajuizada contra PAULO LENIR ASSESSORIA TRIBUTÁRIA LTDA., extinguiu o processo, ante a prescrição do crédito tributário.

Alega o apelante que a decisão hostilizada desconsiderou na contagem da prescrição que o crédito tributário restou constituído por Termo de Confissão de Dívida do Contribuinte nº 00210/2002, datado de 31/01/2002, objeto de parcelamento e que, portanto, não restou configurada a prescrição. Refere que em 08/11/2006, o processo foi concluso ao julgador a quo e teria havido despacho ordenatório da citação interrompendo a prescrição (21/11/2006). Diz que a Súmula 106 do STJ impede a decretação da prescrição, cita precedentes jurisprudenciais e requer o provimento do recurso (fls. 17/21).

Subiram os autos a este E. Tribunal, vindo, então, conclusos para julgamento.

É o relatório.

VOTOS

Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano (RELATOR) -

Eminentes Colegas.

Não merece provimento o recurso.

Observa-se dos autos que, ajuizada a execução fiscal em 08/11/2006 (fl. 02), foi determinada a juntada de confissão de dívida, em 30/10/2006 (fl. 07), exigência contra a qual se insurgiu o exeqüente (fl. 08).

A seguir, a eminente Magistrada a quo intimou o credor para informar a existência de termo interruptivo da prescrição (fl. 09), tendo o Município sustentado que o despacho citatório interrompe a prescrição (fl. 10) e juntado “termo de parcelamento (fl. 11).

Assim postos os fatos, importante ressaltar que os arts. 283 a 285 do CPC[1] prescrevem que, caso a petição inicial não esteja instruída com os documentos indispensáveis à propositura da ação, deve o julgador intimar a parte para que sane a irregularidade, emendando ou completando a peça.

No caso dos autos, a certidão de dívida ativa apenas fazia menção à confissão de dívida nº 210/2002, lavrada em 31/01/2002, sem especificar se considerava que houve a constituição do crédito tributário por tal documento ou se o crédito já havia sido anteriormente constituído e a confissão somente ratificava a concordância do sujeito passivo com os valores já lançados.

Por isso, existindo dúvidas quanto à forma de lançamento do crédito tributário, não há falar em adequação da petição inicial, razão pela qual correta a determinação de juntada da confissão de dívida aludida pela CDA nº 00410/2006.

Por outro lado, inviável é a incidência do verbete nº 106 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça, porquanto a demora para o recebimento da inicial (e que acabou por gerar a prescrição ou decadência, com adiante será visto) não pode ser imputado ao Poder Judiciário, senão à atitude insurgente do exeqüente, que não acolheu a determinação de emenda da inicial, em novembro de 2006, quando ainda não estava prescrito o crédito.

Deve-se ressaltar, também, que a certidão de dívida ativa trazida aos autos demonstra que ocorreu o que a Fazenda chama de “confissão de dívida”, feita pelo sujeito passivo, sendo que dita ‘confissão’ foi inscrita diretamente como dívida ativa, sem que tenha havido prévio lançamento tributário, conforme explicita o recorrente nas razões do recurso, ao entender que a confissão de dívida constituiu o crédito tributário.

A questão, então, que reclama análise e aprofundamento, é saber se dita ‘confissão’ constituiria per se o crédito tributário, independentemente de lançamento de ofício – como uma espécie de lançamento por homologação – e se com isso, além de fazer cessar o decurso do prazo decadencial, daria início ao prazo prescricional, nesta última hipótese exatamente em face da constituição definitiva do crédito tributário por meio da aludida ‘confissão’, que funcionaria, assim, como uma espécie de lançamento por homologação ou autolançamento.

Admitindo-se, ad argumentandum tantum, ainda, que assim seja, isto é, que a dita ‘confissão’ equivaleria ao lançamento por homologação ou autolançamento, uma outra questão deve ser analisada, qual seja a de saber se, a partir do lançamento por homologação, o prazo que passa a correr é de prescrição ou de decadência, pois, nessa hipótese, é imprescindível definir o tipo de prazo que passa a correr exatamente porque o prazo de decadência não se interrompe e nem se suspende, e apenas o de prescrição é que pode ser interrompido ou suspenso.

A solução ou resposta dessas questões, pois, como é intuitivo, exige que primeiro se faça uma incursão sobre os tipos de lançamento existentes na ordem jurídica brasileira e, depois, uma análise dos efeitos dessa sistemática dos lançamentos no âmbito dos institutos da prescrição e da decadência e seus respectivos prazos.

Esse exame é o que passo fazer a seguir, ao longo deste voto.

O CTN, no seu art. 142, define o lançamento tributário nos seguintes termos:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único.  A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

 

Daí seguiu-se a discussão doutrinária e até jurisprudencial sobre se o lançamento é procedimento ou ato administrativo.

A discussão hoje está superada e não há mais dúvida de que o lançamento é ato administrativo[2], ficando assente que existe um procedimento que precede o ato de lançamento – em qualquer de suas espécies, como se verá adiante – o que pode ser chamado de fase preparatória do lançamento (CTN, arts. 142, 196, 172, par. único), procedimento esse que culmina com o ato de lançamento propriamente dito, e, ao depois, segue-se outro procedimento, identificado como procedimento de revisão do lançamento, o qual pode ser chamado de fase revisional (CTN, arts. 145 e 149), sendo que, como é de comum sabença, a revisão pode se dar por iniciativa do sujeito passivo ou por iniciativa da própria Administração.

O CTN definiu os tipos de lançamento de acordo com o grau de colaboração do sujeito passivo na elaboração de cada uma das espécies de lançamento.[3] Na verdade, os tipos de lançamento não se referem propriamente ao ato ou auto de lançamento em si, como ato administrativo, mas aludem ao procedimento que o antecede, isto é, aos tipos de procedimento que ocorrem na fase preparatória do ato de lançamento.[4]

Assim, o lançamento de ofício ou direto, previsto no art. 149 do CTN, é aquele em que não há qualquer colaboração do sujeito passivo para a sua feitura. Nesse caso, na fase preparatória do lançamento, os atos de investigação fiscal são praticados de ofício pelas autoridades fazendárias, que intimam o contribuinte para apresentar livros e documentos contábeis e fiscais e, ao cabo do exame e investigação feitos, é lavrado o auto (ou ato) de lançamento, do qual é notificado o sujeito passivo, ou, então, se nada foi encontrado na investigação – caso raríssimo na prática –, não é lavrado o auto de lançamento, mas é passado o ‘visto fiscal’ de homologação expressa da atividade contábil, fiscal e de pagamentos, feitos pelo sujeito passivo, nos limites da investigação feita.

O lançamento por declaração ou misto, previsto no art. 147 do CTN, é aquele em que os esforços do Fisco e do sujeito passivo se conjugam para a feitura do ato de lançamento. Trata-se dos casos em que a legislação determina, na fase preparatória do lançamento, que o sujeito passivo apresente informações ou declarações ao Fisco, retirados de seus documentos e de sua escrituração contábil e fiscal, e aguarde que o Fisco as examine e faça a notificação para o pagamento ou reclamação (defesa). O Fisco com base nos elementos informados pelo contribuinte faz notificação do lançamento ao contribuinte, que, somente após essa manifestação do Fisco, tem três alternativas: a) conforma-se e efetua o pagamento do eventual tributo devido; b) apresenta defesa; ou c) conforma-se com o lançamento, mas não paga e submete-se à execução fiscal.

Por fim, o lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN, é aquele em que há inteira colaboração do sujeito passivo, pois nessa hipótese a legislação determina que o contribuinte proceda ao pagamento do tributo independentemente de qualquer prévio exame por parte do Fisco, o qual se limita a homologar expressa ou tacitamente a atividade de pagamento do sujeito passivo. Nesse tipo de lançamento a fase preparatória consiste precisamente nas atividades do contribuinte de coletar elementos nos seus documentos e na sua escrituração contábil e fiscal e informar (declarar) e efetuar o pagamento sem prévio exame do Fisco.

Assim, caso o pagamento esteja correto, o Fisco passa o ‘visto fiscal’ e homologa expressamente a atividade do sujeito passivo, hipótese em que homologa precisamente porque não pode lançar, já que tudo está pago. Caso o pagamento não esteja correto, o Fisco é obrigado (dever) a proceder ao lançamento de ofício das diferenças (CTN, art. 149, inciso V), sendo, nessa hipótese, obrigado a lançar (dever-poder) exatamente porque não pode homologar.[5]

Observe-se que, no lançamento por homologação, o CTN não exige de forma expressa que o contribuinte apresente informações ao Fisco, pois somente prevê expressamente que a legislação tão-só atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Entretanto, é sabido que, embora o art. 150 do CTN não preveja de maneira expressa a prestação de informações ou declarações, esta realidade subjacente está implícita no aludido dispositivo, e a legislação tributária sempre exige que o sujeito passivo apresente essas informações ao Fisco, não só sobre o valor do tributo devido, mas também sobre o volume dos negócios e operações que constituem o fato gerador.

Em tais circunstâncias, o sujeito passivo com base em seus documentos e em sua escrituração contábil e fiscal, informa os dados ao Fisco, inclusive o imposto devido e paga o tributo no dia do vencimento, tudo independentemente de prévio exame por parte do Fisco.

Portanto, mesmo sendo omisso o art. 150 do CTN, o fato é que a legislação tributária exige prestação obrigatória de informações ou declarações também no âmbito do lançamento por homologação, como ocorre no lançamento por declaração. A diferença é que, no lançamento por homologação, há a prestação de declarações e também o pagamento sem prévio exame do Fisco, e, no lançamento por declaração, são prestadas as informações, mas o pagamento é feito somente após o exame e notificação feitos pelo Fisco.

Observe-se, por fim, que o ‘dever de antecipar’ e a ‘antecipação do pagamento’ a que se referem o caput e o § 1º do art. 150 do CTN, é de antecipação em relação a prévio exame do Fisco, mas não de antecipação em relação ao prazo de pagamento. O tributo é pago no vencimento fixado pela legislação e não antecipadamente. A antecipação é somente a qualquer exame prévio do Fisco.

Pelo que foi até aqui exposto, pode-se concluir que são três, basicamente, as situações em que há previsão de prestação de informações ou declarações pelo contribuinte para a Fazenda.

Duas delas são de caráter imperativo ou obrigatório, por força de lei, e que ocorrem no lançamento por declaração (CTN, art. 147) e no lançamento por homologação (CTN, art. 150).

E uma terceira – que será tratada adiante – é a hipótese de denúncia espontânea de infração (CTN, art. 138), com a diferença que nesta as informações ou declarações têm apenas caráter facultativo ou de simples liberalidade do sujeito passivo.

É conhecida a jurisprudência, inclusive do C. STJ, que admite, sem maiores indagações, tanto a inscrição direta de débito fiscal como dívida ativa, como o correspondente ajuizamento da execução fiscal, a partir de declarações do contribuinte feitas à Fazenda, prestadas pelo sujeito passivo no âmbito do denominado lançamento por homologação, tudo sem que haja necessidade de prévio lançamento de ofício pelo Fisco.

Nesse sentido podem-se citar, exemplificativamente, dentre outros, os seguintes precedentes do C. STJ:

“TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO. 1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF (instituída pela IN SRF 129/86, atualmente regulada pela IN SRF 395/04, editada com base nos arts. 5º do DL 2.124/84 e 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou  de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco. Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005. 2. No que se refere especificamente às contribuições sociais declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), cuja apresentação obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528/97). 3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Recurso especial a que se nega provimento.”

(REsp 832394/SP, STJ, 1ª T., Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 08/08/2006, unânime, DJU de 31/08/2006, p. 258).

 

“TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). TRIBUTO DECLARADO E NÃO PAGO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. 1. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento refere-se a tributo constante de prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005). 2. No que se refere especificamente às contribuições sociais declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), cuja apresentação obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei 8.212/91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do Decreto 3.048/99), a própria Lei instituidora é expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de constituição do crédito da seguridade social (Lei 8.212/91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528/97). 3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.”

(AgRg nos EAg 670326/PR, STJ, 1ª Seção, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 14/06/2006, unânime, DJU de 02/08/2006, p. 360).

 

Entretanto, na linha sistêmica do ordenamento jurídico, debaixo do qual a aludida orientação jurisprudencial foi construída, é preciso bem entender a posição dessa diretriz jurisprudencial, a qual, como é intuitivo, somente ocorre, como dito, no âmbito daquilo que se considera o chamado lançamento por homologação, em que a declaração é obrigatória, e não em outras situações, como a seguir se demonstra.

Existem, na verdade, como referido, basicamente três situações previstas em lei em que o contribuinte apresenta declarações ou informações ao Fisco, sendo duas delas de caráter obrigatório – por determinação de lei – e uma de caráter facultativo que, embora também prevista em lei, sujeita-se unicamente à vontade, à deliberação e ao alvedrio do sujeito passivo.

Tratam-se, essas situações, repita-se, do lançamento por homologação (CTN, art. 150), do lançamento por declaração (CTN, art. 147) e da chamada denúncia espontânea de infração (CTN, art. 138).

Como é de sabença comum, a obrigação tributária é ex lege, decorrente de disposições legais que devem respeitar os princípios da legalidade e da tipicidade.

A legalidade é a forma e a tipicidade é o conteúdo da lei.

Por isso que, como se diz no Direito Penal nullum crimen nulla poena sine lege, diz-se também em Direito Tributário nullum tributum sine lege.

O marco histórico efetivo dessas conquistas é a Magna Charta, de 15 de junho de 1.215, quanto os Barões impuseram ao rei João Sem Terra os seus artigos e ali cunharam a expressão “no taxation without representation”, significando que não pode haver tributação sem aprovação da representação legítima do povo tributado por meio de ato legislativo adequado. É o povo tributando-se a si mesmo na medida certa e democrática.

Assim nasceram e se construíram, historicamente, os princípios da legalidade e da tipicidade.

Como referido, a legalidade é a forma e a tipicidade é o conteúdo que preenche essa forma, e ambas constroem outros princípios, como o da segurança jurídica, o da certeza jurídica e o da não-surpresa.

Sobre o princípio da tipicidade, assim acentua o insuperável Sacha Calmon Navarro Coelho[6]:

“Faz-se necessário, todavia, encetar quatro observações quanto ao princípio da tipicidade, o qual nunca é expresso nas Constituições e nas leis nominalmente. Tipicidade ou precisão conceitual é o outro nome do princípio da legalidade material.

Por primeiro, é preciso dizer que, enquanto a legalidade formal diz respeito ao veículo (lei), a tipicidade entronca com o conteúdo da lei (norma). O princípio de tipicidade é tema normativo, pois diz respeito ao conteúdo da lei. O princípio da legalidade originariamente cingia-se a requerer lei em sentido formal, continente de prescrição jurídica abstrata. Exigências ligadas aos princípios éticos da certeza e segurança do Direito, como vimos de ver, passaram a requerer que o fato gerador e o dever tributário passassem a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador, daí a necessidade de tipificar a relação jurídica-tributária. Por isso, em segundo lugar, é preciso observar que a tipicidade não é só do fato jurígeno-tributário, como também do dever jurídico decorrente (sujeitos ativos e passivos, bases de cálculo, alíquotas, fatores outros de quantificação, quantum debeatur – como, onde, quando pagar o tributo). Tipificada, isto é, regorosamente legislada, deve ser a norma jurídico-tributária, por inteiro, envolvendo o descritor e o prescritor, para usar a terminologia de Lorival Vilanova. Assim, se a lei institui imposto sem alíquota, não pode a Administração integrar a lei. Esta restará inaplicada e inaplicável....

Em terceiro lugar, a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa. Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma tributária é mais rígida. No Direito Penal, o nullun crimen, nulla poena sine lege exige que o delito seja típico, decorra de uma previsão legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar, a dosimetria da pena, com relativa liberdade, assim como diminuir e afrouxar a pena a posteriori. No Direito Tributário, além de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de pagar o tributo também deve sê-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes são tanto a previsão do tributo quanto o seu pagamento, baseado nas fórmulas quantificação da prestação devida, e que a sociedade exige devam ser rígidas e intratáveis.

(Os grifos em itálico são do original).

 

Assim, decorrendo a obrigação tributária estritamente da lei – legalidade e tipicidade –, resta evidente que ela não pode decorrer da vontade do contribuinte. O contribuinte é apenas livre para fazer ou não fazer o fato gerador. Entretanto, praticado o fato gerador, a obrigação instaura-se independentemente da vontade de quem quer que seja, não tendo aí nenhuma relevância nem a vontade do Fisco, que não pode jamais ajuizar da conveniência ou não de cobrar o tributo (CTN, art. 142), e nem tendo qualquer relevância a vontade do contribuinte, pois, como diria Pontes de Miranda, a incidência da norma tributária é infalível.

Portanto, as assim chamadas ‘confissões de dívida’, feitas pelo sujeito passivo ao Fisco, não passam de declarações que podem ser retificadas em caso de simples erro, seja pelo próprio sujeito passivo declarante, seja pelo próprio Fisco de ofício.

É por isso que, nos termos do disposto no § 1º do art. 147 do CTN, no âmbito do lançamento por declaração, as informações prestadas ao Fisco pelo contribuinte podem ser retificadas pelo sujeito passivo em caso de erro nos elementos que a compõem.

É verdade que o CTN, no mesmo dispositivo citado, permite que essa retificação possa se dar somente até o lançamento (art. 147, § 1º, parte final). Entretanto, o mesmo Código estabelece no § 2º do art. 147 que os erros contidos na declaração, apuráveis pelo seu exame, serão retificados de ofício pela autoridade administrativa.

O § 1º do art. 147 ao estabelecer que a declaração pode ser retificada pelo sujeito passivo somente quando se comprove o erro e antes da notificação do lançamento não está a dizer que a retificação não pode ser feita por outros meios e depois do lançamento. Primeiro, porque o contribuinte – como todo e qualquer cidadão – tem o direito de petição aos Poderes públicos (CF, art. 5º, XXXIV, ‘a’). Segundo, porque a notificação do lançamento é o sucedâneo, no processo administrativo tributário, da citação no processo civil, isto é, é o chamamento ao contribuinte para que este venha pagar o valor lançado ou apresentar defesa (CF, art. 5º, LV) nos termos da lei do processo administrativo tributário respectivo. Portanto, mesmo no lançamento por declaração, a notificação não é só chamamento para o pagamento, mas também o é para o exercício do direito de defesa.

Ademais, ainda que assim não fosse, as declarações feitas à Fazenda, especialmente em face do caráter ope lege da obrigação tributária, não são feitas com caráter juris et de jure, mas apenas e tão-somente com caráter juris tantum, de modo que não só admitem prova em contrário, mas também e principalmente porque admitem a retificação em caso de não corresponderem à realidade, particularmente nas hipóteses de erro do sujeito passivo.

O erro não pode ser levado ao absurdo do juris et de jure e nem à extorsão do contribuinte pelo Poder Tributante, a ponto de fazer com que o sujeito passivo pague imposto de realidade inexistente ou de fato gerador que não ocorreu. Vige aí, como no Direito Penal, o princípio da verdade real e também o da economia procedimental.[7]

É por essa mesma ordem de razões que, embora o CTN seja omisso, também as declarações prestadas no âmbito do lançamento por homologação e no âmbito da denúncia espontânea de infração, podem ser modificadas (no prazo legal para tanto) ou retificadas (no âmbito do processo tributário administrativo ou judicial) pelo sujeito passivo.

É por isso que o débito, mesmo “confessado” pelo contribuinte, não tem caráter juris et de jure nos casos de comprovado erro.

Assim, em conclusão, as chamadas ‘confissões de dívida’ não se caracterizam como confissões de dívida no sentido técnico e jurídico desse instituto.

Passo agora ao exame das três hipóteses de declarações do sujeito passivo ao Fisco, transcrevendo, para facilitar a compreensão do tema, os dispositivos correspondentes do CTN.

A primeira situação é da declaração que é feita no âmbito do lançamento por declaração, hoje em franco desuso na prática do sistema brasileiro, sendo que talvez se pudesse trazer como exemplos o ITBI, o ITCD, o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.

O art. 147 do CTN assim dispõe sobre a matéria:

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”

 

Observe-se que a declaração, nessa hipótese, mesmo sendo de caráter obrigatório, dá-se na órbita do lançamento por declaração e ela, por si só, não é suficiente para constituir o crédito tributário respectivo e, portanto, para autorizar a inscrição direta do eventual débito como dívida ativa. Muito menos ela pode ser tida como confissão de dívida, como antes acentuado.

Nesse caso, o lançamento só se perfaz e o crédito somente se considera constituído definitivamente com a notificação do lançamento ao sujeito passivo. Em tais circunstâncias, somente se pode falar em prescrição – como se verá adiante – a partir da notificação do lançamento por declaração ao sujeito passivo. Antes disso somente é possível falar em decadência tributária.

Por evidente, no âmbito do lançamento por declaração, em razão da própria sistemática do instituto, não tem aplicação a jurisprudência antes citada que admite a inscrição direta como dívida ativa da declaração do sujeito passivo.

A segunda situação é da declaração que é levada a efeito no âmbito do lançamento por homologação.

O art. 150 do CTN assim estabelece sobre o assunto:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

 

Como se observa, o lançamento por homologação somente ocorre mediante o pagamento correto no prazo estabelecido em lei, pois caso não haja o pagamento ou este não seja correto, o lançamento será de ofício (CTN, art. 149, inciso V) exatamente pela impossibilidade de o Fisco homologar a atividade do sujeito passivo nessa hipótese. Lembre-se que o Fisco homologa quando não pode lançar e lança quando não pode homologar.[8]

Além disso, nos casos em que a legislação exige não só o pagamento independentemente de prévio exame do Fisco, mas também exige a prestação de informações ou declarações, e estas não são prestadas pelo sujeito passivo, também será caso de lançamento de ofício, seja porque não houve o pagamento antecipado e prévio ao exame do Fisco no âmbito do lançamento por homologação (CTN, art. 149, inciso V), seja porque há ação ou omissão, falsidade ou erro nos casos de declaração obrigatória (CTN, art. 149, IV e VI).

Assim, se o contribuinte não presta a declaração, ou se presta de forma errada, ou, ainda, se não faz o pagamento no prazo legal, ou o faz de forma errada, a hipótese não é de lançamento por homologação, mas sim de lançamento de ofício, cuja disciplina da prescrição, da decadência e dos respectivos prazos, é outra, que não aquela prevista no § 4º do art. 150 do CTN, como adiante se verá.

 Observe-se que o art. 149, que trata do lançamento de ofício, estabelece que este – o lançamento de ofício – ocorre, entre outros casos, quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória (inciso IV) ou quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte (inciso V). Recorde-se que o artigo seguinte a que alude o dispositivo é exatamente o art. 150 do CTN, que trata do lançamento por homologação.

Com isso resta claro que em relação àquilo que o sujeito passivo não informou, ou àquilo que informou errado ou, ainda, àquilo que informou corretamente, mas não pagou ou pagou erradamente, o lançamento por homologação não ocorre, porque nessas situações, por disposição legal expressa, o lançamento é de ofício exatamente porque a homologação não está autorizada. Nunca é demais insistir que o Fisco homologa quando não pode lançar e lança quando não pode homologar.

Veja-se bem: mesmo aquilo que foi informado corretamente, se o pagamento não foi correto, o lançamento não é por homologação, mas é de ofício ou direto.

Assim, a “confissão” feita no âmbito do lançamento por homologação – mesmo sendo, como de fato é, legalmente obrigatória – não se constitui per se em lançamento por homologação, porque este somente ocorre quando a declaração e o pagamento foram feitos corretamente, já que só nessa hipótese é possível a homologação pelo Fisco.

Por isso, a mais abalizada doutrina acentua com absoluta propriedade que a homologação é a certidão de óbito do crédito tributário e o lançamento de ofício é a certidão de nascimento do crédito tributário.[9]

É nesta hipótese, isto é, na declaração obrigatória feita no âmbito do lançamento por homologação, que se tem aplicado a linha jurisprudencial que admite a inscrição direta do débito informado como dívida ativa.

Mesmo se admitindo que a jurisprudência assim firmada não mais se modificará, não se pode deixar de registrar os apontamentos da doutrina que demonstram o equívoco desse entendimento jurisprudencial. Dentre outras, pode-se lembrar aqui a lição de Luciano Amaro,[10] que assim pontifica sobre o tema, verbis:

“Já referimos, linhas atrás, que a atividade de lançamento é obrigatória, chegando à redundância o Código quando, no art. 142, parágrafo único, atesta que o lançamento é atividade administrativa vinculada e

 


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