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ESTADO E JUSTIÇA FISCAL

Adão Sergio do Nascimento Cassiano[1]

Sumário

1. Introdução. 2. Carga Tributária, Desestímulo da Atividade Econômica e Gasto Público. 3. Complexidade da Legislação. 4. O Lançamento por Homologação e demais Obrigações Acessórias. 5. Legislação Complexa, Omissão da Fazenda e Decisões Judiciais. 6. Conclusão

1. Introdução

A chamada justiça fiscal envolve questões de extrema relevância, sendo que a maioria delas não poderá ser tratada no âmbito dos estreitos limites deste trabalho. Assim, na linha de uma análise sintética que o espaço permite, o estudo cinge-se a tratar resumidamente de temas como carga tributária brasileira, gasto público, complexidade da legislação tributária, lançamento por homologação e obrigações acessórias, exigência de interpretação antecipada da lei a cargo do sujeito passivo, sem que o Fisco tenha antes que explicitar a interpretação oficial, finalizando-se a abordagem com a problemática das decisões judiciais em matéria tributária.

É necessário advertir, no que respeita aos dados estatísticos, que a análise fica um pouco prejudicada em face da dificuldade de se obter, no Brasil, dados atualizados sobre temas como o da carga tributária e da distribuição do gasto público. Mesmo assim, a análise dos dados disponíveis permite algumas conclusões, como adiante se verá.

2. Carga Tributária, Desestímulo da Atividade Econômica e Gasto Público

Afirmações como a do exagero arrecadatório e da péssima qualidade dos serviços públicos no Brasil, embora já banalizadas, devem ser reiteradamente repetidas, na expectativa vã de despertar indignação, e na esperança de que eventualmente Governos de plantão se deem conta de que é preciso, além de ouvir o povo, respeitar o princípio democrático e os postulados do Estado Democrático de Direito.

A arrecadação tributária brasileira, no período de 2000 a 2010, cresceu mais que o PIB, 264,49% contra 212,32%,[2] sendo que nos últimos anos a carga tributária tem girado em torno de 33 a 35% do PIB.

Em 2007, segundo dados da RFB, a carga brasileira foi de 34,7% e a média de países da OCDE foi de 36,1%;[3] em 2008 a carga foi de 34% e a média da OCDE foi de 35%;[4] em 2009 a carga foi de 33,1% e a média da OCDE foi de 34,8%.[5] Países como Chile e México têm carga tributária que gira em torno de 17 a 20% do PIB.

Em 2007, o Brasil tinha uma carga equivalente à do Canadá (33,1%) e à da Polônia (34,1%), e uma carga tributária líquida, muito inferior a desses Países em razão do peso dos juros no total do gasto público.[6]

Em 2005, a carga tributária brasileira sobre salários era de 42,5%, superada apenas pela Dinamarca que tinha uma carga de 42,9%,[7] num ranking incluindo países da Europa, Ásia, América do Norte e América Latina.

Em 2010, o PIB per capita atingiu U$ 10.800, a preços de julho, colocando o Brasil em 37º lugar num ranking de 43 países europeus, entre Sérvia e Montenegro, e em 6º lugar num ranking de 13 países da América Latina.[8] Em 2011, o PIB per capita do Brasil foi de U$ 11.600 a preços de julho colocando o País no 101º lugar num conjunto de 226 países.[9]

Portanto, somos um País subdesenvolvido com uma carga tributária igual ou maior que a de países desenvolvidos, o que é agravado, como todos não só sabem, mas principalmente sentem, por uma péssima qualidade na prestação de serviços públicos.

Nem se alegue que o PIB brasileiro é pequeno em relação ao de outros países, pois, sendo a comparação do PIB per capita em relação à carga tributária em valores relativos, essa questão não se coloca. O que importa é o peso relativo da carga tributária, seja pequeno ou grande o PIB per capita.

Ignora-se no Brasil a chamada curva de Laffer, que pode ser resumida em pelo menos três pontos, os quais demonstram que uma tributação exagerada torna-se ineficaz:[10]

a) alíquotas progressivas ou muito altas, a partir de um determinado patamar, fazem com que os agentes econômicos prefiram não elevar o volume de atividade ou mudar de atividade para permanecer numa alíquota mais baixa ou não se submeter à alíquota exagerada;

b) alíquotas exageradas de impostos incidentes sobre os gastos das pessoas reduzem o consumo e o investimento, diminuindo o volume da atividade econômica e a arrecadação;

c) quanto maior a taxação maior será o incentivo às práticas de evasão fiscal.

Assim, nos casos de altas taxações, há uma tendência natural de acomodação no sentido de reduzir a atividade econômica e de induzir condutas desviadas para se livrar do peso tributário, o que acarreta uma decorrente e natural redução da receita tributária.

Não é preciso muito esforço para se concluir que esse é um quadro que corresponde ao brasileiro.

Por aí começa a questão da (in)justiça fiscal.

Além disso, a injustiça também se revela quando se observa que há uma regressividade na carga tributária, pois, excetuadas as contribuições para o INSS, no período de 1998 a 2007, os tributos indiretos representaram quase 80% da carga tributária, e os tributos diretos apenas em torno de 20%.[11]

O quadro revela-se mais grave se for observado o lado do gasto público, em que também se observa uma regressividade na distribuição respectiva.

Examinando-se o gasto público total com saúde, de 1995 a 2004, verifica-se que ele cresceu somente 14,5%,[12] enquanto a carga tributária e o PIB, como visto, no período de 2000 a 2010, subiram, respectivamente, 264,49% e 212,32%.[13] O gasto público com saúde representou 3,89% do PIB em 1995, reduzindo-se para 3,66% em 2004, sendo menor que o gasto privado com saúde, que se manteve estável, correspondendo a 4,64% do PIB nos dois anos referidos.[14]

No período de 2003 a 2006, o componente do gasto público que mais cresceu foi o gasto com o serviço da dívida interna, cuja média foi de 37% no período, contra 13,5% da previdência social, 12,6% da saúde e 6,5% da educação,[15] em relação ao total do gasto.

Em 2006, os gastos com o serviço da dívida interna foram de R$ 267,89 bilhões, enquanto os gastos sociais chegaram apenas a R$ 118,336 bilhões,[16] o que revela que a maior transferência de gastos se deu para quem era proprietário de títulos públicos.

É bem verdade que no ano de 2008, os benefícios previdenciários, as aposentadorias e pensões dos servidores públicos, os saques do FGTS, a renda mensal vitalícia, o abono salarial e outros subsídios como o bolsa família chegaram a 15,27% do PIB.[17]

A situação parece estar melhorando, mas certamente ainda há um árduo caminho pela frente.

3. Complexidade da Legislação

Ao contexto da carga tributária elevada antes referido, acresce o sério problema de uma legislação tributária altamente complexa e detalhista, que acarreta altíssimos custos aos contribuintes e gera passivos tributários bilionários.

A complexidade e o detalhismo da legislação contrariam a Constituição Federal e os princípios do Estado Democrático de Direito, pois impossibilitam, entre outras coisas, a clareza, a certeza, a determinabilidade e a segurança jurídica,[18] com o que se violam os direitos fundamentais mais básicos dos contribuintes.

Lembre-se, como exemplos, apenas dois setores da legislação: os Regulamentos do ICMS e a legislação do PIS e da COFINS.

Apenas analisando-se as legislações citadas, vê-se que são desnecessários maiores argumentos para se concluir que todo e qualquer empresário, a menos que tenha elevados conhecimentos técnico-jurídicos, não tem a menor condição de bem entender e cumprir tal legislação e, de resto, toda legislação tributária em geral.

Esse contexto, que impede a adequada compreensão e cumprimento da legislação, é devido não só ao descumprimento de princípios constitucionais, mas também à violação de várias das mais simples regras contidas nas leis sobre como se deve elaborar a legislação tributária, em decorrência do determinado no par. único do art. 59 da Constituição Federal.[19]

O já vetusto CTN, desde que foi editado, estabeleceu disposição que continua em vigor, sobre a obrigatoriedade de consolidação anual da legislação tributária. Os Governos, entretanto, em atitude ilegal, antijurídica e antiética, fazem questão de ignorar olimpicamente essa disposição legal. O CTN determina, no seu art. 212, que as três esferas de governo da Federação devem editar, até 31 de janeiro de cada ano, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos,[20] o que jamais é cumprido.

Além disso, as leis, decretos e disposições normativas subalternas, não podem ser editados de qualquer maneira e de forma confusa, como ocorre na prática brasileira, pois existem regras legais que disciplinam a matéria, as quais também são abertamente violadas pelas três esferas de Governo.

Com efeito, não só é descumprido o dever de consolidar, como também é flagrante o descumprimento da Lei Complementar nº 95/1998, que disciplina a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis.

Essa Lei Complementar é impunemente violada em quase todos os seus dispositivos pela atividade legislativa dos sucessivos Governos.

É constantemente infringida, por exemplo, nos dispositivos que determinam que a lei elaborada e editada tratará de um único objeto e que não conterá matéria estranha a tal objeto, ou a ele não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão, sendo que o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a lei posterior destine-se a complementar a lei básica, à qual deve ser vinculada por remissão expressa.[21]

Além disso, as leis devem ser redigidas com clareza, precisão e ordem lógica,[22] utilizando-se, para a clareza, as palavras e expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se está legislando, usando-se frases curtas e concisas, redigidas em ordem direta, sem preciosismos, neologismos e adjetivações dispensáveis. Para a precisão, a linguagem deve permitir a perfeita compreensão do objeto da lei, expressando-se as ideias repetidas pelas mesmas palavras, evitando-se os sinônimos, palavras de duplo sentido, expressões locais e regionais, e indicando-se expressamente os dispositivos, no caso de remissões.

As violações referidas configuram tanto uma espécie de abuso legislativo (leis e medidas provisórias) como uma forma de abuso regulamentar (regulamentos e outros atos normativos subalternos).

Portanto, há um déficit de justiça fiscal por parte do legislador e um déficit de justiça fiscal na esfera regulamentar da Administração.

4. O Lançamento por Homologação e demais Obrigações Acessórias

A Fazenda, por meio da complexa legislação referida, impõe aos contribuintes, em relação à quase totalidade dos tributos, o lançamento por homologação, cuja sistemática atribui inteiramente ao sujeito passivo a interpretação e aplicação da legislação, a apuração do tributo e a prestação de informações à Fazenda.

A isso se agrega a delegação legislativa branca,[23] proibida constitucionalmente, para criar, modificar ou extinguir obrigações tributárias acessórias, herança dos tempos de ditadura, que alguns parecem entender ainda vigente.[24]

Essa situação, além de trazer altíssimos custos para os contribuintes, que passam a realizar tarefas que são dever do Fisco, importa em violação de direitos fundamentais,[25] na medida em que há, por exemplo, aguda interferência, sem prévia lei do Parlamento, na esfera do direito geral de liberdade, inscrito no art. 5º, inciso II, da CF.

Felizmente, e já não é sem tempo, parece estar iniciando uma tendência no STF no sentido de inadmitir a criação de obrigações acessórias por ato normativo subalterno.[26]

Entretanto, muito ainda há de se caminhar no sentido de uma justiça fiscal.

E isto porque o contexto antes referido é agravado pelo fato de que os Governos omitem-se em explicitar publicamente a interpretação que dão aos dispositivos legais,[27] e quando o fazem por regulamentos ou outros instrumentos normativos subalternos, o detalhismo, as excepcionalidades e a inovação proibida, impedem a compreensão das pessoas comuns, violam seus direitos e propiciam um sem número de discussões jurídicas, gerando, como consequência, um imenso e bilionário contencioso administrativo.[28]

Além disso, diante dos modernos recursos da informática e da comunicação digital em rede, que levam à instantaneidade na troca de informações; em tempos de cloud computing; em tempos de SPED Fiscal e de SPED Contábil; tudo somado à exigência do lançamento por homologação, em praticamente todos os tributos, resta evidente que não há mais nenhuma razão para que a Fazenda tenha longos cinco anos no mínimo, de prazo decadencial, para expressar sua interpretação sobre a legislação tributária, enquanto os contribuintes não dispõem de prazo maior do que trinta dias.[29] A isso se agrega o fato de que os lançamentos de ofício efetuados pelo Fisco, em razão da interpretação eventualmente equivocada do contribuinte, são feitos muitas vezes no limite do prazo decadencial, quando certamente o débito, pela expressividade de seus valores, já se tornou impagável.[30]

Diversamente do Poder Judiciário, o Fisco não tem que agir somente quando é provocado. Por isso tem o dever de expressar sempre e publicamente a sua interpretação da legislação tributária, de maneira clara, precisa e determinada, como um mínimo para o atendimento do princípio fundamental da boa administração de que fala Juarez FREITAS.[31]

Nunca é demais lembrar que ao Fisco incumbe o chamado impulso oficial nas questões administrativas, devendo agir sempre segundo os princípios da confiança, da boa-fé, da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência, atuação que deve ser de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações, conforme determina o art. 37, caput, e inciso XXII, da CF.

Assim, sem uma adequada e antecipada interpretação administrativa da complexa legislação, não há justiça fiscal no âmbito administrativo.

5. Legislação Complexa, Omissão da Fazenda e Decisões Judiciais

O ambiente antes descrito, criado pela complexidade da legislação e pela imposição ao contribuinte de uma infinidade de obrigações acessórias, no mais das vezes por simples regulamento, aliado à omissão da Fazenda de antecipar a interpretação oficial da legislação de modo tempestivo, é complementado negativamente pela questão, não tão esporádica, de problemáticas decisões judiciais em matéria tributária.

Não são infrequentes as decisões judiciais que ignoram, por exemplo, o princípio do in dubio pro contribuinte[32] – sucedâneo tributário do velho in dubio pro reo – e que adotam interpretação mais favorável à Fazenda – quando não fiscalista – em detrimento dos direitos dos contribuintes.

Além disso, há uma sutil tendência para aplicação de um certo consequencialismo às avessas, que passa a ser adotado, não raras vezes, tanto na manutenção de lançamentos ilegais de valores elevadíssimos, quanto na questão da negativa de restituição de valores bilionários, pagos indevidamente pelos contribuintes, fechando-se as portas com as chamadas modulações de efeitos das decisões – normalmente a favor da Fazenda, nunca do contribuinte - pelo simples fato de que tais valores, sendo elevados, podem causar ‘prejuízo’ à Fazenda, desprezando-se a evidente inconstitucionalidade, ilegalidade e injuridicidade da sua cobrança, em uma atitude simplesmente utilitarista de fazer Immanuel Kant revolver-se no túmulo, abraçado ao hoje tão esquecido imperativo categórico, como requisito mínimo de moralidade.

Essa mesma prática é revelada em alguns casos nos juízos preliminares e provisórios, em que não são concedidas liminares nos juízos de primeiro grau, mesmo nos casos em que já existe jurisprudência do próprio STF reconhecendo a inconstitucionalidade da exigência tributária, como tem ocorrido, por exemplo, nos casos da contribuição dos produtores rurais, em que, a despeito do entendimento do STF, ainda há juízes que insistem ou insistiam até recentemente que tal contribuição era devida.

Esse também ainda é, por exemplo, o caso do ISS, em relação à insistência dos Municípios, de inclusão na base de cálculo do imposto, dos materiais empregados nas obras de construção civil, em que o STF decidiu a matéria em repercussão geral - o que fez com que o STJ mudasse sua jurisprudência - mas os Fiscos municipais continuam com a cobrança indevida, e alguns juízes continuam insistindo em negar as liminares para impedir a ilegal exigência fiscal.

A tudo isso se soma o fato incontestável da crise do Poder Judiciário pelo excesso de demandas, tendo sua maior causa precisamente no Poder Público, como um dos maiores litigantes,[33] em particular no campo da tributação, fato que decorre tanto da já referida complexidade da legislação e da omissão da Fazenda em declinar a interpretação oficial, como da altíssima carga tributária a que no início se aludiu, a qual certamente leva os contribuintes a discutir os expressivos valores exigidos.

O fato do excesso de demandas, aliado à necessária exigência de duração razoável do processo, leva, como consequência, a outro grave problema que é a realidade de que os Magistrados não têm mais tempo de ler e examinar os processos, com a atividade de julgamento sendo delegada a assessores, de forma quase terceirizada, o que é causa de outro sério problema: a relativização da coisa julgada.

A falta de tempo e a pressão, decorrentes da necessária duração breve do processo, faz com que muitas decisões judiciais sejam mal fundamentadas ou que sequer sejam fundamentadas, violando-se a ampla defesa, o contraditório e os postulados do Estado Democrático de Direito. Nesses casos, há violação aberta do art. 97, inciso IX, da Constituição Federal, pois, a despeito da sintética redação do dispositivo, a fundamentação da decisão, ali exigida, não é qualquer fundamentação. É certo que a lei diz aquilo que o juiz diz que ela diz. Entretanto, o juiz não pode dizer que a lei diz qualquer coisa, pois a decisão judicial deve ter sua fundamentação justificada[34] não só pela aplicação e pelo respeito aos melhores postulados hermenêuticos, mas também por uma teoria da argumentação jurídica racional e por uma teoria dos conceitos jurídicos.[35]

Portanto, sem uma mudança de certas práticas judiciárias não haverá a justiça fiscal que é exigida pelo Estado Democrático de Direito.

6. Conclusão

Assim, justiça fiscal somente existirá quando houver justiça distributiva na carga tributária e no gasto público, justiça na legislação, justiça administrativa e ‘justiça judiciária’.

Justiça fiscal, enfim, somente haverá quando a Constituição Federal for definitivamente respeitada. Para isso, é imprescindível a mudança de cultura das autoridades legislativas, administrativas e judiciárias.

[1] O autor é Professor de Direito Tributário da Faculdade de Direito da UFRGS e da Escola da Magistratura da AJURIS, doutorando em Direito do Estado pela UFRGS, Membro do IET, advogado, sócio do Escritório Cassiano Advogados, Membro do Conselho de Assuntos Tributários da FECOMÉRCIO/RS, Desembargador aposentado do TJRS, ex-Fiscal do ICM e ex-Juiz do TARF. [2] OLENIKE, João Eloi. Nos Últimos Dez Anos Tivemos Arrecadação Tributária Maior que o PIB. Notícia publicada no site http://www.impostometro.com.br/posts/nos-ultimos-dez-anos-tivemos-arrecadacao-tributaria-maior-que-o-pib. Acesso em 05/04/2012. O autor referido, em 15/03/2011, assim escrevia: “Em estudo recente do IBPT (março de 2011), constatamos que a carga tributária teve um crescimento de 5,10 pontos percentuais nos últimos dez anos passando de 30,03% no ano de 2000 para 35,13% em 2010. Isto porque, no período, enquanto a arrecadação tributária teve um crescimento de 264,49%, o PIB evoluiu somente 212,32%.” [3] Carga Tributária no Brasil 2008. Disponível no site: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2008.pdf. Acesso em 03/04/2012. [4] Carga Tributária no Brasil 2009. Disponível no site: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2009.pdf. Acesso em 03/04/2012. [5] Carga Tributária no Brasil 2010. Disponível no site: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2010.pdf. Acesso em 03/04/2012. [6] Carga Tributária Líquida e Efetiva Capacidade do Gasto Público no Brasil. Disponível no site: http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/comunicado_presidencia/09_07_07_ComunicaPresi_23_CargaTributaria.pdf. Acesso em 09/04/2012. [7] Segundo dados do IBDT, num raking incluindo Países da Europa, Ásia, América do Norte e América Latina. Disponível no site: http://www.corecon-ap.org.br/index.php?option=com_content&task=view&id=79&Itemid=29. Acesso em 17/04/2012. [8] Produto Interno Bruto (PIB) per capita - América do Sul. Disponível no site: http://www.indexmundi.com/map/?t=0&v=67&r=sa&l=pt. Acesso em 09/04/2012. [9] COUNTRY COMPARISON: GDP - PER CAPITA (PPP). Disponível no site: https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/rankorder/2004rank.html. Acesso em 09/04/2012. [10] Conceito de Curva de Laffer. Disponível no site: http://www.knoow.net/cienceconempr/economia/curvadelaffer.htm. Acesso em 12/11/2011. [11] POLITI, Ricardo Batista. Ensaios sobre Política Fiscal e Incidência de Impostos Indiretos no Brasil. São Paulo: FGV - Escola de Economia de São Paulo, 2010. Disponível no site: 2010http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/8312/73070100002.pdf?sequence=1. Acesso em 18/04/2012. [12] Relatório nº 36601-BR – Brasil – Governança no Sistema Único de Saúde (SUS) do Brasil: Melhorando a Qualidade do Gasto Público e Gestão de Recursos. Banco Mundial: 15/02/2007. Disponível no site: http://siteresources.worldbank.org/BRAZILINPOREXTN/Resources/3817166-1185895645304/4044168-1186326902607/19GovernancaSUSport.pdf. Acesso em 17/04/2012. [13] OLENIKE, João Eloi. Nos Últimos Dez Anos Tivemos Arrecadação Tributária Maior que o PIB. Notícia publicada no site http://www.impostometro.com.br/posts/nos-ultimos-dez-anos-tivemos-arrecadacao-tributaria-maior-que-o-pib. Acesso em 05/04/2012. O autor referido, em 15/03/2011, assim escrevia: “Em estudo recente do IBPT (março de 2011), constatamos que a carga tributária teve um crescimento de 5,10 pontos percentuais nos últimos dez anos passando de 30,03% no ano de 2000 para 35,13% em 2010. Isto porque, no período, enquanto a arrecadação tributária teve um crescimento de 264,49%, o PIB evoluiu somente 212,32%.” [14] Relatório do Banco Mundial de 15/02/2007. Disponível no site: http://siteresources.worldbank.org/BRAZILINPOREXTN/Resources/3817166-1185895645304/4044168-1186326902607/19GovernancaSUSport.pdf. Acesso em 17/04/2012. [15] Relatório Resumido da Execução Orçamentária do Governo Federal, Secretaria do Tesouro Nacional, 2003-2006 (www.stn.fazenda.gov.br). Gastos Públicos, Crescimento e Bem-Estar Social. Disponível no site: http://criticaeconomica.wordpress.com/2007/08/27/gastos-publicos-crescimento-e-bem-estar-social/. Acesso em 17/04/2012. [16] Gastos Públicos, Crescimento e Bem-Estar Social. http://criticaeconomica.wordpress.com/2007/08/27/gastos-publicos-crescimento-e-bem-estar-social/. Acesso em 17/04/2012. [17] Carga Tributária Líquida e Efetiva Capacidade do Gasto Público no Brasil. Disponível no site: http://www.ipea.gov.br/sites/000/2/comunicado_presidencia/09_07_07_ComunicaPresi_23_CargaTributaria.pdf. Acesso em 09/04/2012. [18] ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica: entre a permanência, mudança e realização no Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011. [19] A disposição constitucional mencionada tem o seguinte teor: “Art. 59. (...) Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.” [20] O dispositivo citado do CTN tem a seguinte redação: “Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.” [21] O art. 7º da LC nº 95/1998, assim dispõe: “Art. 7º O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios: I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto; II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão; III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva; IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.” [22] O art. 11 da LC nº 95/1998, na redação dada pela LC nº 107/2001, tem o seguinte teor: “Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: I - para a obtenção de clareza: a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando; b) usar frases curtas e concisas; c) construir as orações na ordem direta, evitando preciosismo, neologismo e adjetivações dispensáveis; d) buscar a uniformidade do tempo verbal em todo o texto das normas legais, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente; e) usar os recursos de pontuação de forma judiciosa, evitando os abusos de caráter estilístico; II - para a obtenção de precisão: a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma; b) expressar a ideia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico; c) evitar o emprego de expressão ou palavra que confira duplo sentido ao texto; d) escolher termos que tenham o mesmo sentido e significado na maior parte do território nacional, evitando o uso de expressões locais ou regionais; e) usar apenas siglas consagradas pelo uso, observado o princípio de que a primeira referência no texto seja acompanhada de explicitação de seu significado; f) grafar por extenso quaisquer referências a números e percentuais, exceto data, número de lei e nos casos em que houver prejuízo para a compreensão do texto; g) indicar, expressamente o dispositivo objeto de remissão, em vez de usar as expressões "anterior", "seguinte" ou equivalentes; III - para a obtenção de ordem lógica: a) reunir sob as categorias de agregação - subseção, seção, capítulo, título e livro - apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei; b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio; c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.” [23] Esse tema da delegação legislativa branca não pode ser tratado aqui em profundidade tendo em vista os objetivos e limites deste estudo. Cabe apenas acentuar que duas apenas são as hipóteses de delegação legislativa previstas na Constituição Federal, que são as hipóteses dos arts. 22, par. único, e 68, sendo que cabe ao Congresso Nacional zelar pela integridade de sua competência legislativa (CF, art. 49, V e XI). [24] Apenas para citar dois exemplos do que se está a afirmar, vejam-se os seguintes casos: Ao tempo dos chamados anos de chumbo, havia o art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124/1984, que dispunha: “Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.” Agora, em pleno regime da Constituição Democrática, ainda sobrevida o art. 16 da Lei nº 9.779/1999: “Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.” [25] NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina, 2004, pp. 557/558, na nota de rodapé nº 1044, assim se manifesta sobre o assunto: “A propósito das obrigações acessórias é de se referir que se assiste actualmente, um pouco por toda a parte, à entrega aos particulares (contribuintes e terceiros) de parte significativa das tarefas de administração ou gestão dos impostos, vinculando-os, sem qualquer compensação, ao lançamento, liquidação e cobrança de diversos impostos, o que naturalmente levanta a questão de saber (...) até onde é constitucionalmente legítimo ir nesta progressiva conversão dos particulares e suas organizações numa ‘administração fiscal indirecta ad hoc’ sem violação dos direitos, liberdades e garantias fundamentais dos cidadãos. (...). Entre as obrigações fiscais acessórias que impendem sobre os contribuintes (ou terceiros) contam-se as de suportar fiscalizações, exames ou inspecções fiscais que, pela sua própria natureza, afectam seriamente toda uma série de direitos, liberdades e garantias que nem sempre o interesse fiscal na cobrança dos impostos e a sua manifestação negativa concretizada na luta eficaz contra a fraude e evasão fiscais justificarão.” (Os destaques entre aspas simples e em itálico são do original). [26] Nesse sentido é o julgado cuja ementa está assim redigida: “OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA - SURGIMENTO POR FORÇA DE INSTRUÇÃO DA RECEITA FEDERAL - RELEVÂNCIA DO PEDIDO DE CONCESSÃO DE TUTELA ANTECIPADA E RISCO DE MANTER-SE O QUADRO COM PLENA EFICÁCIA. Ante o disposto no artigo 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, a exigir lei em sentido formal e material para ter-se o surgimento de obrigação tributária, ainda que acessória, mostra-se relevante pedido de tutela antecipada veiculado por Estado, visando a afastar sanções, considerado o que previsto em instrução da Receita Federal.” (ACO 1098 AgR-TA/MG, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Rel. para o Acórdão Min. Marco Aurélio, j. em 08/10/2009, maioria, DJe de 14/05/2010). [27] Deve-se saudar a iniciativa da RFB, de retomar a edição de pareceres normativos, de que é exemplo o Parecer Normativo nº 1, de 29/07/2011, publicado no DOU de 09/08/2011. Antes desse, o último parecer que fora editado, depois de muitos anos, foi o Parecer Normativo nº 1, de 24/09/2002. Espera-se ansiosamente que a RFB não pare apenas nesse Parecer. No mais, embora a RFB disponibilize na sua página de internet as ementas das consultas respondidas, tal disponibilização – embora seja melhor que nada – praticamente pouco adianta para os contribuintes, na medida em que não mostra os casos consultados e nem a fundamentação utilizada na solução da consulta, o que é essencial para auxiliar os demais contribuintes que não são autores da consulta. A falta de acesso ao caso e à fundamentação viola, entre outros, o princípio do dever de informação e o princípio democrático. Com a vigência, a partir de 18/05/2012, da Lei de Acesso à Informação Pública, a RFB poderá ser obrigada a dar acesso à integra das consultas publicadas em seu site, preservados apenas os dados sigilosos do contribuinte consulente (Lei nº 12.527/2011, art. 7º, § 2º). [28] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação & Desenvolvimento, o Direito em rede na Era da Informação e resgate da relação fisco-contribuinte: Entre Legalidade e Democracia. Disponível no site: http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=258342&o=4. Acesso em 31/10/2011. [29] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação & Desenvolvimento, o Direito em rede na Era da Informação e resgate da relação fisco-contribuinte: Entre Legalidade e Democracia. Disponível no site: http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php?home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=258342&o=4. Acesso em 31/10/2011. [30] Certamente é também por isso – por se tratarem de débitos impagáveis – que há um acúmulo de execuções fiscais sem solução. O volume de execuções fiscais foi apontando em relatório do CNJ, que registra que, em 2009, as execuções fiscais representavam 76% do total dos processos de execução no País. A EXECUÇÃO FISCAL NO BRASIL E O IMPACTO NO JUDICIÁRIO. CNJ, Brasília, julho de 2011. Disponível no site: http://www.cnj.jus.br/images/pesquisas-judiciarias/Publicacoes/pesq_sintese_exec_fiscal_dpj.pdf. Acesso em 11/04/2012. [31] FREITAS, Juarez. Discricionariedade Administrativa e o Direito Fundamental à Boa Administração Pública. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009. [32] A própria legislação já traz o princípio e seus similares, como é o caso do princípio da abolitio criminis (CTN, art. 106, II, ‘a’), do princípio da lex mitior (CTN, art. 106, II, ‘c’) e da interpretação mais favorável (CTN, art. 112). [33] Relatório do CNJ, sobre os cem maiores litigantes perante o Judiciário brasileiro, aponta que, pelo saldo residual de processos existente em 31/03/2010, o Setor Público Federal estava em 1º lugar, o Setor Público Estadual estava em 3º e o Setor Público Municipal estava em 5º lugar. O mesmo Relatório indica que, em relação aos processos ingressados no período de 01/01/2011 a 31/10/2011, numa listagem dos dez maiores litigantes, o Setor Público Federal estava em 1º lugar, o Setor Público Municipal estava em 3º lugar e o Setor Público Estadual estava em 4º lugar. 100 MAIORES LITIGANTES - 2012. Conselho Nacional de Justiça. Disponível no site: http://www.cnj.jus.br/images/pesquisas-judiciarias/Publicacoes/100_maiores_litigantes.pdf. Acesso em 11/04/2012. [34] ALEXY, Robert. La Institucionalización de la Justicia. Trad. de José Antonio Seoane, Eduardo Roberto Sodero y Pablo Rodríguez. Granada: Editorial Comares, 2005, p. 35. [35] ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008, pp. 170/217.

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